房地產(chǎn)作為具有金融投資屬性的特殊產(chǎn)品,資金需求龐大,市場流動性差,投資周期長的特點。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于資金密集型企業(yè)，項目投資金額巨大，自有資金占比較少，且項目借款多，對應(yīng)的利息支出金額大。利息費用已經(jīng)成為開發(fā)成本中占比較大的支出項目，在所得稅與土地增值稅前扣除問題經(jīng)常困擾著地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員，以下針對房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)費用問題進行分析、探討。

一、借款類型

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利息支出的財務(wù)處理

1、資本化條件與時間節(jié)點

根據(jù)《會計準則第17號--借款費用》第四條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。第五條規(guī)定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；

（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生；

（3）為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)公司所發(fā)生的利息是為建造不動產(chǎn)而發(fā)生的，建造周期較長，可直接歸屬于具體開發(fā)項目的應(yīng)當資本化，不能直接歸屬于具體開發(fā)項目的可以費用化，直接計入當期損益。資本化時間應(yīng)為借款費用已經(jīng)發(fā)生，項目開始開發(fā)，實際支出已經(jīng)發(fā)生，結(jié)束資本化的節(jié)點應(yīng)為項目竣工。由于房地產(chǎn)項目借款比較特殊，一般是以項目開發(fā)為前提的借款，且有專門用途，還款節(jié)奏為項目銷售進度，根據(jù)項目銷售進度按比例還款，特別是項目開發(fā)貸款，銀行會要求按住宅銷售進度還款，當住宅銷售比例達到70%時歸還全部借款，現(xiàn)在房地產(chǎn)銷售采用預(yù)售制，項目建設(shè)到主體階段即可拿到預(yù)售證開始預(yù)售，待項目竣工前已經(jīng)售罄，因此能計入財務(wù)費用的利息非常少，大部分利息計入到開發(fā)成本中。

2、賬務(wù)處理

支付利息時 借：開發(fā)間接費--利息支出（或財務(wù)費用--利息支出）

貸：銀行存款

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利息支出的稅務(wù)處理

1、所得稅

國稅發(fā)2009年31號文件二十一條　企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進行處理：

企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。

因此房地產(chǎn)企業(yè)利息費用扣除和會計準則完全相同，并不需要特別納稅調(diào)整。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年34號公告規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。...應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。...該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

所以，房地產(chǎn)企業(yè)通過金融機構(gòu)借款利息可以直接扣除，通過非金融機構(gòu)借款的，稅前扣除除發(fā)票外，還需要提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明利息支出的合理性。財務(wù)公司、信托公司、基金公司、融資租賃公司等非銀行金融機構(gòu)，在類似情況下的利率均可以參考，拓展了利息稅前扣除的寬度，打破了利息扣除的局限性。

國家稅務(wù)總局2013年41號公告規(guī)定：企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)，是指兼具權(quán)益和債權(quán)雙重特性的投資業(yè)務(wù)。同時符合下列條件的混合性投資業(yè)務(wù)，按本公告進行企業(yè)所得稅處理：
　　(1)被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息，下同)；
　　(2)有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；
　　(3)投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；
　　(4)投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán)；
　　(5)投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動

針對房地產(chǎn)企業(yè)，融資金額巨大，融資方式靈活多變，特別是融資的時間節(jié)點不同，擔保方式也不盡相同，項目初期，由于達不到開發(fā)貸條件，金融機構(gòu)監(jiān)管需求等原因，多采用明股實債方式融資，但對于企業(yè)來講，支付的利息時必須同時滿足以上五個條件才能按照利息支出在所得稅前扣除。

票據(jù)要求，由于投資者收到信托或基金支付的利息是免稅的，信托或基金公司支付給投資者利息無法取得發(fā)票，信托或基金公司經(jīng)常以此為由只開具息單，不開具發(fā)票，但企業(yè)取得的息單無法稅前扣除，支付利息時必須要求對方開具全額利息發(fā)票，否則所得稅與土地增值稅前無法扣除。

2、土地增值稅

根據(jù)國稅發(fā)2010年220號文件第三條規(guī)定：

（1）財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。

（2）凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（1）、（2）項所述兩種辦法。

（4）土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。

根據(jù)財稅字1995年48號文件第八條規(guī)定：

　?。?）利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；
　?。?）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時，利息扣除能提供金融機構(gòu)證明的，可以據(jù)實扣除，不能提供證明的只能按土地成本與開發(fā)成本之和的5%扣除，即使沒發(fā)生利息支出的也可以按照按土地成本與開發(fā)成本之和的5%扣除。選擇據(jù)實扣除的，扣除限額不能超過商業(yè)銀行同期同類利息標準扣除，此標準含按國家規(guī)定的利息上浮部分，超標準的部分不能扣除，超期限的利息和罰息不允許扣除。土地增值稅利息據(jù)實扣除比所得稅扣除要嚴的多，扣除金額并不一定是實際支付金額，實際支付的超銀行利率部分不許扣除。土地增值稅利息扣除時只能采取一種辦法扣除，要么計算扣除，要么據(jù)實扣除，只能選其一，不能兩種扣除辦法混合使用。

四、舉例說明

A房地產(chǎn)公司開發(fā)一房地產(chǎn)項目，建筑面積10萬平米，預(yù)計總投資8億元，其中土地成本2億元，開發(fā)成本4億元（不含利息），其他支出2億元。自有資金2億元，已取得土地證，未取得預(yù)售證，2020年6月30日向基金公司申請借款3億元，年利率18%，期限1年，按月付息，2020年7月支付利息450萬元，取得利息發(fā)票，擔保方式為股權(quán)質(zhì)押。另3月31日向非關(guān)聯(lián)公司B公司借款5000萬元，年息24%，期限1年，按季度支付利息，2020年6月份支付利息300萬元，取得資金占用費發(fā)票，A公司所得稅與土地增值稅前利息如何扣除？（銀行同期借款利率為8%，含浮動利率。能提供金融機構(gòu)證明。）

（一）、所得稅稅前扣除

A房地產(chǎn)公司向基金公司借款的利息支出可以稅前據(jù)實扣除，向非關(guān)聯(lián)公司B公司借款5000萬元產(chǎn)生的利息，只能參考基金公司利率稅前扣除，即18%的部分可以扣除。2020年可以扣除的利息為：

1、支付基金公司利息：

30000*18%*0.5=2700萬元

2、支付B公司利息：

5000*18%*9/12=675萬元

合計3375萬元

（二）、土地增值稅扣除金額

因A公司能提供金融機構(gòu)證明，可以按照按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額扣除，或以開發(fā)成本與土地出讓金之和的5%扣除，兩個辦法只能選其一，A公司可以測算哪種扣除辦法比較有利：

（1）據(jù)實扣除金額：向基金公司借款可以取得金融機構(gòu)證明，向其他企業(yè)借款無法取得金融機構(gòu)證明，只能扣除基金公司借款按照銀行利率計算部分。

30000*8%*1=2400萬元

（2）計算扣除：可按（土地+開發(fā)成本）*5%扣除

（20000+40000）*5%=3000萬元

通過計算可以比較出計算扣除比較有利，可以選擇計算扣除。若選擇據(jù)實扣除，要提供金融機構(gòu)證明，證明資金用于本項目，證明資料含雙方簽訂的借款協(xié)議約定的借款用途，貸款資金監(jiān)管辦法，資金支付憑證等資料。

通過以上分析，所得稅與土地增值稅前利息扣除完全不同，總結(jié)為以下幾點：

1、扣除利率不同，所得稅扣除以金融機構(gòu)的利率為準，含信托、基金、資產(chǎn)管理公司等非銀行金融機構(gòu)利率，土地增值稅據(jù)實扣除時只能以商業(yè)銀行同期同類利息標準扣除。

2、是否實際發(fā)生：所得稅扣除必須為實際發(fā)生并支付的利息才能稅前扣除。土地增值稅采用計算扣除時，與實際發(fā)生與支付沒關(guān)系，即使沒支付利息費用也可以扣除。

3、扣除時間不同：因所得稅按年匯算清繳，利息費用按年度在所得稅前扣除。土地增值稅按項目清算，利息扣除也是按項目扣除。

4、方式不同：所得稅只能按年度據(jù)實扣除，超標準部分納稅調(diào)增。但土地增值稅可以采用據(jù)實扣除與計算扣除兩種辦法，任選其一，有一定的自由度，可以選擇對企業(yè)比較有利的方式，實際業(yè)務(wù)中，由于金融機構(gòu)證明等相關(guān)資料比較難取得，而土地成本與開發(fā)成本數(shù)據(jù)非常容易取得，普遍采用計算扣除辦法，計算辦法簡單，特別是借款金額較少的開發(fā)項目，計算扣除既簡便也劃算。